6月29日，中国人大网公布《个人所得税法修正案(草案)》(以下简称“《草案》”)全文，并向社会公开征集意见，征求意见截止日期为7月28日。

而此前，6月19日，新华社报道，《草案》提请十三届全国人大常委会第三次会议审议。这是该法自1980年出台以来第七次修正，也将开启我国个税制度的一次根本性改革。

6月22日，人民日报报道，备受关注的个人税法修正案草案并未提请本次会议表决，个税法修正草案修改后或将再审。

人大官网显示，自6月29日到7月1日上午8.00左右，两天的时间已提意见数达22 863条， 到当天下午14.30左右，笔者即将截稿时，已提意见数上升到24 327条，是其他同期征求意见草案已提意见数量的150多倍。从个税法审议一波三折的过程可以看出，虽然它是仅次于增值税和企业所得税的第三大税种，而从民众和社会的关联度和关注度看无疑是第一大税种。可以说，个税改革牵动着每一个有所得能力的人的神经。

限于篇幅，《财会信报》记者梳理了个税修订过程中部分专家的意见和建议，并就相关问题采访了中国社科院财经战略研究院研究员滕祥志。

基本费用减除标准应再提高

党的十九大报告明确提出要深化税收制度改革。今年的《政府工作报告》进一步提出，提高个人所得税起征点(以下称“基本减除费用标准)，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕。

滕祥志在接受《财会信报》记者采访时表示，个税草案的公布表明，中央落实税收法定决策的步伐正在加速推进。

此次个税改革的核心内容主要体现在对工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得实行综合征税，迈出了转向综合所得税制的第一步;优化调整税率结构，扩大较低档税率级距;综合所得基本减除费用标准由3 500提高到5 000元;首次增设子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除;同时，增加了反避税条款，针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为，赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。

尽管如此，仍引起了业界人士和社会上的广泛争议。笔者梳理发现，争议点主要在以下几个方面。

一是综合所得基本减除费用标准提高到5 000元是否合适?有人士提出，2011年费用减除标准调整为3 500元，8年过去了，本次基本减除费用标准只调高到5 000元，如果计算每年的通货膨胀率，现在的5 000元和8年前3500元的起征点实际等于没有调整;尽管增加了专项附加的扣除项目，但是，仍然远远低于民众预期。部分人士建议，基本减除费用标准应提高到6 000元以上甚至10 000元，全国人大财经委副主任委员尹中卿建议提高到6 000~7 000元。早在今年的两会期间，工商联就提出将基本减除费用标准调整到7 000元。另有人士建议，对费用扣除额实行动态调整机制，国外的费用扣除标准大多是根据通货膨胀率的不同，每年进行调整;还有委员提出，可考虑地域收入差距设定不同基本费用减除费用，但有人士认为不可行。

二是以个人为征税单位还是以家庭为征税单位?如果按个人征，那么一些费用扣除不是由个人负担的而是家庭共同负担，比如住房是以家庭名义购买的、孩子是夫妻共同抚养的而不是个人，这种情况减除哪一方的费用呢?如果按家庭征，如何定义家庭，是否按户口计算?

全国人大常委会彭勃委员建议在缴纳个人所得税时，要考虑到家庭人均所得。同样两个家庭，一个家庭是夫妻双方都有工作，两个人的月收入都是4 500元，按照新的纳税标准都不够纳税，但这个家庭的实际月收入是9 000元;而另一个家庭丈夫工作月收入6 000元，需要纳税，但妻子不工作。这样看，家庭月收入6 000元的家庭要纳税，家庭月收入9 000元的不用纳税。如果仅仅是单纯计算个人所得，不考虑家庭人均所得，无论从公平角度还是从人民群众的生活质量和满意度，都会有些问题。

以家庭为征税单位则更有利于公平，但以个人为征税单位便于征管。

对此，滕祥志作了更深一步的阐释。他认为，人口问题，不能单纯看成一个经济发展要素问题，还是一个代际传承、文明传衍、国防安全、种族生存竞争问题，因此，必须在财政税收政策上予以强化，不能因为家庭联合申报存在制度性的困难，就否定家庭联合申报和综合扣除的价值。

三是最高边际税率是否应该降低?“因为偏高的边际税率，对纳税人的反激励作用明显增加，而且也妨碍投资和储蓄，可能导致纳税人为了降低边际税率而设法分解、隐瞒所得，从客观上强化了纳税人逃税的意识。”全国人大宪法和法律委员会副主任委员周光权委员表示，45%税率应该适当降低，需要考虑社会承受力和人们的心理预期，并考虑和国外相关税收制度的比较。有委员建议边际税率降到35%~40%。在2017年的“两会”期间，全国人大代表、全国人大财经委副主任委员黄奇帆在审议财政预算报告时，曾建议将个人所得税最高边际税率从45%降低至25%。

四是增加住房贷款利息和住房租金扣除，而住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除的细节还并未明确，仍存在许多疑问。像住房贷款利息支出专项附加抵扣，是否要区分不同房屋类型?如果个税缴纳地和房屋购置地不同怎么处理，全国统一标准还是分地区适用不同标准，按比例抵扣还是给予上限?住房贷款利息的扣除是否针对首套房?住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除是否可以在5000元免税额以上?扣除是全额扣除还是限额扣除?对于限购的城市，如果没有个税是否会影响购房资格?

而对于租金扣除，相对房贷利息而言，人群覆盖范围更广一些，但实施时预计租房人申请扣除的积极性不高。专业人士表示，因为抵扣都会要求纳税人提供申报和证明材料，如果要求提供房东的出租房屋纳税证明，则会要求房东交税。以北京出租房屋为例，现在需要交5%的税。只要出租房屋所得交完税以后，才能拿到证明抵扣住房租金。很可能，房东交的税会转嫁给房客。如果房客租金抵税的所得税收益还不如转嫁的税多，那么纳税人申请的积极性就不会很高。

五是综合征收包括四类劳动性所得，即劳务报酬、稿酬、特权使用费和工薪，综合后按照工薪的七级超额累进税率征收。其中，特许权使用费是财产性收入，和劳动性所得一起综合征收，争议比较大。业界人士认为，四项综合后，对于工薪所得为主的人影响不大，但如果有较多的劳务报酬、稿酬和特权使用费所得，那么其个人所得税的税负是上升的，比如大学教授、科研人员、各类版权的创作者等。他们除了工薪，还有版税、专利权等收入，综合征收会导致创新性智力人才的税负上升，这会抑制我国的科技和知识创新能力。该人士建议，这方面的收入，应该使用低税率，即综合税率不超过20%

此外，改革是必然选项，也是进步之举。但由此将带来申报复杂、征管成本加大的情况，考验着税务机关的征管能力。从税务机关角度来看，如果纳税人不申报怎么办?当纳税人感到税收痛苦的时候，就可能不申报税款了，那么税务机关能否知道民众没申报的情况呢?或者，纳税人虚假申报怎么办?例如，纳税本来得了1万元，结果谎称得了5 000元，税务机关是否会知道?还有，申报了不缴纳怎么办?当纳税人以资金紧张为由不缴纳税款，税务机关是否有足够的强制力量让其缴纳?

应从整体上考虑“所得”界定

以上问题是从税收角度分析改革中的争议所在。而《个人所得税法》作为一部法律，也要从“法”的层面去分析和看待它。滕祥志表示，个税法的修订，固然需要考虑价值目标、政策取向、以及在财税体制改革和促进国家治理能力现代化中的地位，这肯定是需要考量的主要因素。但是也需要考虑法律文本本身的结构严密、逻辑严谨，使得法律文本呈现较高法理性、可执行性和可操作性。

《草案》第二条将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等4项劳动性所得(以下称综合所得)纳入综合征税范围，适用统一的超额累进税率，居民个人按年合并计算个人所得税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。

法律界认为，从法理上讲，特许权的最初产生固然与劳动者的劳动有关联，但是，在特许权一旦产生，就物化为权利并可以脱离劳动者的劳动而反复使用，特许权使用费的取得，并不消耗劳动者的自然生命，也不需要劳动者亲临现场，这与工资、薪金、劳务报酬等劳动性质的所得迥异，因此，特许权使用费在法理上讲，不具有劳动所得的性质，实质是一项智力资本性质的所得。将之纳入劳动性所得并不妥当。

“在分类所得税制之下，各项所得以法律明文列举为限。如果没有明文列举的，皆不在征税之列。”滕祥志分析，在现实中会出现没有明文列举的所得类型，比如：买卖网络游戏币所得、非货币资产投资增值“所得”、公积金转增股本“所得”、留存利润转增股本“所得”、股票期权“所得”、甚至某些非法“所得”，这些“所得”在个人所得税法的地位如何体现，这涉及到如何定义“所得”以及“所得”何时“实现”的的立法决断和立法技术问题。

就所得定义而言，参照美国税法的规定，以总所得扣减明文规定的不征税收入、免税收入之后为“净所得”，通过这一立法技术问题，解决个人所得税法上“所得”概念不周延的问题，将所有所得“合法所得和非法所得”、明文列举的所得和未列举的所得，全部纳入征税范围，除非有明文规定不征税收入或者免税收入，皆成为个人所得税的税收客体。这就为税收客体的识别定性和认定，准备了法律基础。滕祥志认为，就所得的“实现”而言，应该设计所得实现的几个标准，或以收付实现制、资产实际处置且现金受益、或资产实际增值等为标准，以应对交易类型日益复杂的个税问题，特别是资产重组中的资本税收问题，这既是一个政策选择问题，也是一个法理问题，或者根本上说，是一个法律基础理论问题。我国这次修订个税法，应在整体上考虑所得的界定问题，为今后的税收执法和税收课题的识别准备法律基础。

实务界法律专家认为，在CRS和税收情报交换的大背景之下，我国已经加入《税收协助国际公约》，这就产生税收情报交换之下的居民纳税人的外国账户资产的纳税问题。自 2015 年 12 月 17 日中国签署《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》( 以下简称《自动情报交换协议》) 后，金融账户的自动情报交换在中国的落地只是时间问题。截至 2016 年8月19 日，共有 85个国家已经签署该协议，一旦外国银行主动向我国税收主管机关交换我国税收居民纳税人的海外资产，我国法律对这部分资产如果采取“追溯”征税，就产生偷税税收行政处罚或者逃避缴纳税款的刑事法律责任问题。滕祥志表示，我国个人所得税法对此如何回应，是模仿其他国家的赦免制度还是追究既往，实在是一项需要周密考虑的法律政策决断问题。因此，此次个税法修订，我国应该考虑个人所得税的国际化，在法律规制上，结合国际上通行的赦免制，做出政策和立法决断。

再有，《草案》所谓“离境清税”，存在立法不清晰问题，所谓离境清税，究竟定位于类似破产批产清算且注销之前的“清税结票”程序，还是类似美国税法上的“退出国际税”，应该有清晰的定位、解释和考虑。

给予资本利得以优惠性税率不公正

在税制选择上，中央十八届三中全会的决策是增加直接税比例，减少间接税的比例,这对于我国调整产业结构、鼓励科技创新有一定促进作用。在特朗普主导的美国减税动作中，减少企业所得税，促进跨国集团海外留存利润的回归，成为了主要的政策选项，同时也废止了遗产税。滕祥志提出，目前，我国的政策选项应该是：适当减税或者降低宏观税负，增进企业活力特别是中小企业活力，扩大税收政策对科技创新和产业升级换代的促进作用，因此，在个人所得税的选择上，就应该保持税收中性，求得劳动所得和资本所得税率的基本平衡，而不特别在税率设计上偏向某类型所得。当今世界，资本流动性强，一国税制必须考虑国际生存竞争环境，但是资本流动的便利性，不是给予资本利得以税率优惠的理由，这在法理上和政治哲学上都不能得到论证。近日的明星税收风波，实务界专家认为，通过人为设计民商法和税法交易结构，在劳动所得和特许权使用费所得或者经营所得之间切换，个税税制上存在一个高收入者得以闪转腾挪的制度套利空间。如果一个明星，预计拍片片酬上亿，演员亲临现场，通过表演活动创作艺术形象，性质属于劳务报酬所得，但他可以人为分解所得，将之设计成劳务所得和个人工作室(个人独资企业)生产经营所得，或者分解为劳务所得和股权转让所得，由于劳务所得适用差额累进税率，所得越高税负越重，而股权转让等资本性收益，适用20%的比例税率，诱发纳税人的强烈避税动机。滕祥志表示，这也使得劳务报酬等劳动性所得的最高边际税率，失去实际功效，仅仅有宣示作用。当一元工薪频繁出现，缘于资本利得的税率结构，低于劳动行所得税率，劳动所得的边际税率形同虚设。特别是劳动性所得的税率高于、财产租赁、利息股息红利等消极性所得，这就在税法规则上造成资本利得与劳动所得的不均衡，不符合法理。

天之道，损有余，而补不足。有专家认为，由于我国在企业所得税和个人所得税上没有一体化，企业所得税的税率为25%，而股东股息、利息红利所得需要交纳20%的个人所得税，以100元为例，股东公司层面交纳25元之后，尚缴纳75*20%的个人所得税款，总税负就是25加上14等于40，这与个人所得税的劳务报仇的最高边际税率接近。滕祥志表示，这一类比没有法理基础，原因在于，公司层面的税收负担，会在各股东之间按照股份比例分摊，不会算在某单个个人股东或投资者身上(个人独资企业除外)，且公司本身存在诸多法定的扣除项目，实务中股东个人生活的成本费用，与公司经营的成本费用混同十分普遍，使得税务稽查也不容易区分开来，这就是说，公司作为一种商事交易的工具，是可以用作个人获得避税的工具的。也即，在劳动性所得和资本利得税收负担之间，需要维持基本的平衡，资本的逐利性，使得税收负担成为投资的重要选项之一，而绝非是唯一重要选项，公平竞争环境、劳动用工环境、法治公平环境、技术工人的比较优势等，还有利润来源于市场的特点，也决定了资本存留。因此，滕祥志认为，单独给予资本利得以优惠性税率，是不公正的。目前，在国际税收协定中，资本利得税收负担比如存在借款利率税负，远低于其他劳动性所得，这与资本强大前提下且资本主导国际税收旧秩序，密切相关。实际上，一个公平的税制，一定需要长远考虑劳动所得税负和资本利得税负的均衡问题，甚至考虑代际之间资产转移税收负担问题，在政治哲学和法理学上，这是一个不容回避的正义论问题。单独某一国家挑起的税收恶性竞争，从长远看，未必有好的结果。